cafe

Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

Kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG), vergi matrahının tespitinde gayrisafi kazançtan indirilemeyecek giderlerdir. Bu çalışmada gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi matrahlarının tespiti işleminde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler konusu ele alınacaktır. Bu kapsamda, öncelikle GVK’nın konuya ilişkin hükümleri incelenecek, izleyen bölümde KVK’nın ilgili bölümleri irdelenecektir. Çalışmanın son bölümünde ise vergi hukukunun genel ilkelerine ve vergi kanunlarının bazı özel hükümlerine göre indirimi kabul edilmeyen ödemeler konusu açıklanacaktır.

 

Özet

Kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG), vergi matrahının tespitinde gayrisafi kazançtan indirilemeyecek giderlerdir. Bu çalışmada gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi matrahlarının tespiti işleminde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler konusu ele alınacaktır. Bu kapsamda, öncelikle GVK’nın konuya ilişkin hükümleri incelenecek, izleyen bölümde KVK’nın ilgili bölümleri irdelenecektir. Çalışmanın son bölümünde ise vergi hukukunun genel ilkelerine ve vergi kanunlarının bazı özel hükümlerine göre indirimi kabul edilmeyen ödemeler konusu açıklanacaktır.

  1. GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nın) 1’inci maddesinde gelir, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK’nın) 6’ncı maddesinde de “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.”  hükmüne yer verilmiş ve kurumlar vergisi matrahının safi kurum kazancı olduğu belirlemesi açık bir biçimde yapılmıştır. Mezkur maddenin ikinci fıkrasında ise safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Gerek ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükelleflerinde, gerekse kurumlar vergisi mükellefleri açısından safi kazancın tespitinde bazı ödemeler indirim konusu yapılamamaktadır. Kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG), vergi matrahının tespitinde gayrisafi kazançtan indirilemeyecek giderlerdir. Diğer bir deyişle, ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde vergi kanunlarının indirilmesine müsaade etmedikleri ödemeler, vergi uygulamasında “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak adlandırılmaktadır.

GVK uygulamasına göre gerçek usulde ticari kazancın tespitinde iki ayrı usul bulunmaktadır: 1) Bilanço esası 2) İşletme defteri esası.

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler açısından ticari kazancın ne şekilde hesaplanacağı GVK’nın 38’nci maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farka eşittir. Hesap dönemi boyunca  sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilecek iken, işletmeden çekilen değerler söz konusu farka ilave olunacaktır.

İşletme defteri esasına göre defter tutan mükellefler açısından ticari kazanç GVK’nın 39’uncu maddesinde tanımlanmış olup, bu mükellefler açısından ticari kazanç bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunacaktır.

Gerek bilanço esasına göre defter tutan, gerekse işletme defteri esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri, ticari kazancın tespiti sırasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK’un) değerlemeye ilişkin hükümleri ile, GVK’nın “İndirilecek Giderler” başlıklı 40’ıncı ve “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” başlıklı 41’inci maddesinde yer alan hükümlerini dikkate almaları gerekmektedir. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından kurum kazancının tespiti sırasında yukarıdaki yasal düzenlemelere ek olarak; KVK’nın “Diğer İndirimler” başlıklı 10’uncu maddesi ile “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11’inci maddesi hükümlerinin de ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.

KKEG mahiyetindeki ödemeler, değişik şekillerde muhasebe kayıtlarına intikal ettirilebilmektedir. Gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının doğru olarak tespit edilmesi açısından asıl önemli olan, mükelleflerin beyannamelerini verirken KKEG olarak adlandırılan ödemeleri ticari kazançtan veya kurum kazancından indirmemeleridir. Eğer bu mahiyetteki ödemeler, seçilen muhasebe yöntemi gereğince yıl boyunca kayıtlara intikal ettirilmemişse, KKEG olarak adlandırılan ödemelerin beyanname verme aşamasında ticari kazanca veya kurum kazancına -vergi matrahına- ilave edilmesine gerek bulunmamaktadır.

Bu çalışmada gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi matrahlarının tespiti işleminde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler konusu ele alınacaktır. Bu kapsamda, öncelikle GVK’nın konuya ilişkin hükümleri incelenecek, izleyen bölümde de KVK’nın ilgili bölümleri irdelenecektir. Çalışmanın son bölümünde ise vergi hukukunun genel ilkelerine ve vergi kanunlarının bazı özel hükümlerine göre indirimi kabul edilmeyen ödemeler konusu açıklanacaktır.

Bu çalışma sırasında KKEG’ler ile ilgili yasal düzenlemeler değerlendirilirken, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermaye müesseselerinin gerek kapsamı, gerekse de söz konusu müesseselerin önemi düşünüldüğünde ayrı birer yazı konusu olabileceği hususu dikkate alınarak bu konular özet bir şekilde ele alınacaktır. Yine, GVK’daki “gider kabul edilmeyen ödemeler” kısmında detaylı olarak açıklanacak düzenlemelerin KVK’daki karşılıkları, tekrardan kaçınmak amacıyla özet bir şekilde incelenecektir.

  1. GVK UYGULAMASINDA GİDER KABUL EDİLMEYEN ÖDEMELER

GVK’nın 40’ıncı maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde hasılattan indirilebilecek giderler tadadi olarak sayılmıştır. Anılan madde uyarınca ticari kazancın tespitinde bir giderin indirim olarak dikkate alınabilmesi için iki temel kriter belirleyici olmaktadır:

1) İndirime konu olacak giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,

2) Bu giderin VUK’da açıklandığı şekilde belgelendirilmesidir.

Dolayısıyla, bu iki kriteri sağlayan giderler, prensip olarak safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilir. Hangi giderlerin indirilemeyeceği ise bu iki kriterin mefhumu muhalifinden hareketle GVK ve VUK hükümlerine göre yine iki esasa dayanmaktadır. Diğer bir ifadeyle, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayan ve VUK’da açıklandığı şekilde belgelendirilemeyen giderler safi kazancın tespitinde gider olarak indirilemez.

Gelir vergisi mükelleflerinde ticari kazancın tespitinde KKEG’lere ilişkin genel yasal çerçeve bu olmakla birlikte, GVK’nın 41’inci maddesinde gider olarak indirilmesi kabul edilmeyen ödemelerin neler olduğu 10 bent halinde sıralanmaktadır. GVK’nın 41’inci maddesi ve diğer maddelerine göre gider olarak kabul edilmeyen ödemeler ve bunlara ilişkin özellikli durumlar aşağıda açıklanmıştır.

1.1. Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar ve Aynen Aldıkları Sair Değerler

GVK’nın Md. 41/1-1 düzenlemesine göre teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi olanaklı değildir. Madde düzenlemesine göre “” tabiri Medeni Kanun hükümlerine göre evlilik bağı kurulmuş olan kişiyi ifade etmektedir. “Çocuk” tabiri ise yaş sınırına bakılmaksızın teşebbüs sahibinden olma kişileri kapsamaktadır

Bu düzenleme işletmenin ticari varlığı ile işletme sahiplerinin (ve/veya yakınlarının) kişisel varlıklarının birbirinden ayrı değerlendirilmesi ilkesini esas almaktadır. Söz konusu bu ilke ticari kazancın özsermaye kıyaslaması yoluyla hesabı yönteminde de(GVK Md. 38), işletmeden çekilen değerlerin dönem sonu ile dönem başındaki özsermaye farkına eklenmesi ve ilave olunan değerlerin ise söz konusu farktan indirilmesi şeklinde kendini göstermektedir.

Öte yandan, söz konusu düzenlemede sayılan kişilerin işletmeden ayni olarak aldıkları değerlerin VUK’un 267’nci maddesinde yer alan emsal bedel ölçüsüne göre değerlenmesi gerekmekte olup, işletmeden çekilen aynın bir gayrimenkul olması durumunda özellikli bir durum söz konusudur. Şöyle ki gayrimenkuller misli mal niteliğinde olmadıklarından ötürü, bunların emsal bedelinin VUK’un 267’nci maddesinde sayılan yöntemlerden ilki olan ortalama satış fiyatı esasına göre tespiti olanaklı olmayacaktır. Öte yandan, gayrimenkullerin işletme aktifinde tarihsel maliyetlerle takip edilmesi söz konusu olduğu için, bunların maliyet bedeli esasıyla değerlenmesi de mümkün değildir. Buna göre; rayiç değere eş bir değeri ifade etmesi gereken emsal bedel tespitinde gayrimenkuller açısından takdir esasına başvurulması gerekmektedir. Gayrimenkuller dışında kalan ayınlarda ise VUK’un 267’nci maddesinde belirtilen esaslar sırayla uygulanmak suretiyle emsal bedeli tespiti yapılabilecektir.

GVK’nın Md. 41/1-1 hükmü, işletmeden çekilen bütün değerlerin emsal bedelle değerlenmesini ve bunların değerinin işletmeden çekilen değer olarak özsermaye farkına eklenmesini öngörmekte ise de, örf ve teamüle göre işin gereği kabul edilen, işletmenin faaliyet konusu ve büyüklüğü ile paralel bir kısım yararlanmaların işletmeden çekiş olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. Buna göre örneğin;

  • Mükellef ve eşinin çalıştıkları otelin lokantasında yedikleri yemekler,
  • Mükellefin işletmede çalışan çocuklarının işyerinde yedikleri yemekler,
  • Otel işletmesi sahiplerinin, işletme üzerindeki tasarruf haklarının doğal bir sonucu olarak, kendilerine ait otelde kalmaları,

işletmeden çekilmiş ayın olarak kabul edilmez.

Bu bend hükmüyle ilgili olarak diğer bazı Danıştay kararlarına aşağıda yer verilmiştir:

“Adi ortaklığın feshi üzerine ortakların şahsi işletmelerine intikal ettirilen ortaklık mallarının işletmeden çekilmiş sayılması ve emsal bedelle değerlendirilmesi gerekir.

“Ortaklarca ticari işletmeden çekilen arsaların emsal bedelleri takdir esasına göre tespit olunacaktır.

“İşletmeden çekilen gayrimenkulün emsal bedelinin belirlenmesinde VUK’un 267. maddesinde öngörülen takdir esası uygulanacaktır.

“Eş ve çocuklara emsal bedelden daha düşük bedelle satış yapılması halinde, emsal bedele göre hesaplanan farkın matraha alınması zorunludur.

1.2. Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar

GVK Md. 41/1-2’de teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden yapılan aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminat adı altındaki ödemelerin gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.

Bu tip ödemeler, esasında kanunen indirimi kabul edilmesi gereken mahiyettedir. Ancak, ticari kazancın elde edilmesi için işletme sahibi ve yakınları tarafından sadece sermaye faktörü değil emek faktörü de kullanılmaktadır. İşletme sahibi, eşi ve küçük çocuklarının emeğinin ticari organizasyonun bir unsuru olduğu ve nasıl ki sermaye karşılığında kâr elde ediliyorsa; üretime katılan bu mahiyetteki emek faktörünün de elde edeceği getirinin ücret değil kâr olması gerektiği kabul edilmektedir. GVK Md. 41/1-2 düzenlemesinin getirilmesindeki temel amaç, işletme sahiplerinin, kârdan pay almak dışında kendisine, eşine veya küçük çocuklarına ücret adı altında ödemeler yaparak bazı değerleri muvazaalı bir şekilde, vergi ödemeksizin işletmeden dışarı çıkarmalarının önüne geçebilmektir. Diğer bir ifadeyle, bu düzenlemedeki eşe ve küçük çocuklara yapılan ödemelerin KKEG ilan edilmesi, bir tür vergi güvenlik müessesesi olarak düşünülebilir.

Söz konusu düzenlemeyi GVK Md. 41/1-1’deki düzenlemeyle kıyasladığımızda, çocuklara yapılan aylık, ücret, ikramiye gibi ödemeler açısından gider olarak dikkate alma noktasındaki kısıtlamanın GVK Md. 41/1-2’de “küçük çocuklarla” sınırlı olması dikkatimizi çekmektedir. Medeni Kanunun amir hükümlerini de dikkate aldığımızda bent hükmünde geçen “küçük çocuk” ibaresinden anlaşılması gereken, teşebbüs sahibinin 18 yaşını geçmemiş olan evlatlarıdır. Bununla birlikte, GVK’nın 3239 sayılı Kanunla değişmeden önceki 33’üncü maddesinde 18 yaşını doldurmuş olanların öğrenimlerini devam ettirdikleri takdirde 25 yaşına kadar küçük çocuk sayılacakları belirtilmiştir. Bu sebeple, uygulamada öğrenimine devam etmeyenlerde 18 yaş, öğrenimine devam edenlerde ise 25 yaş “küçük çocuk” değerlendirmesi için sınır teşkil edecektir. Bu yaşın üzerindeki çocuklara yapılan ücret, aylık, ikramiye vb. ödemeler ticari kazancın tespitinde gider olarak indirime konu edilebilecektir.

Ayrıca, teşebbüs sahibi ile eş ve küçük çocuklarına ödenen ücret ve benzeri ödemelerin, ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınamaması, ücret üzerinden yapılacak stopaj yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. Bu nedenle, teşebbüs sahibi ile eş ve küçük çocuklarına ödenen ücret ve benzerleri üzerinden gerekli kesintilerin yapılarak beyan edilmesi, ancak ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmaması gerekmektedir.

Bu bend hükmüyle ilgili olarak bazı Danıştay kararları aşağıdaki gibidir:

“Teşebbüs sahibi küçük çocuklarına ödediği ücreti gider yazamaz.

“Teşebbüs sahibi eşine ödediği ücreti gider olarak yazamaz. Ancak, vergi mükerrerliğinin önlenmesi için stopaj yoluyla ödenen verginin ikmalen tarh edilen vergiden mahsubu gerekmektedir.

Kaynak

 

0 cevaplar

Cevapla

Want to join the discussion?
Feel free to contribute!

Bir Cevap Yazın

E-posta hesabınız yayımlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir